Беседу провела Екатерина Валуева
,
эксперт по финансовому законодательству
Ни по одному из налогов не возникало так много спорных ситуаций, как по налогу на прибыль. Один из интересных вопросов, с которым сталкивалась практически любая организация - перенос убытков. Когда можно переносить убытки, как их правильно документировать, а также о планируемых изменениях в Налоговом кодексе нам рассказала Людмила Владимировна Полежарова, кандидат экономических наук, заместитель начальника отдела налогообложения прибыли организаций Минфина России.
Расходы могут учитываться только в том отчетном периоде, в котором они были произведены
Компания ведет свою деятельность около года. Расходы есть, а вот доходы совсем небольшие. Руководство приняло решение перекинуть расходы на будущие периоды и отразить в учете по налогу на прибыль в том периоде, в котором будут доходы. А в текущем периоде показать только зарплаты в качестве расходов и выйти на небольшой убыток. Насколько правомерны такие действия фирмы? Возникнут ли в дальнейшем проблемы с отражением «отсроченных» расходов при расчете налога на прибыль?
Полагаю, что «перекинуть» расходы на будущие периоды, отразив их в налоговом учете в том периоде, когда будут доходы, не получится. Налоговый кодекс (далее - Кодекс) четко регламентирует порядок признания доходов и расходов в целях налогообложения прибыли. Этот порядок не может варьироваться в зависимости от намерений налогоплательщика.
Так, при методе начисления 1 расходы принимаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.
Если налогоплательщик все же, на свой страх и риск, отразит в налоговом учете отдельные виды расходов в ином порядке, нежели предусмотрен Налоговым кодексом, такое деяние, без сомнений, будет признано налоговым правонарушением. При проведении налоговой проверки инспекция пересчитает налоговую базу в соответствии с порядком признания доходов и расходов.
Убыток по одному виду деятельности уменьшает прибыль по другому
Фирма ведет два вида деятельности - реализация покупных товаров (20% оборота) и производство и реализация продукции собственного производства (80% оборота). Убыток от реализации товаров может уменьшать прибыль от реализации продукции собственного производства и в каком порядке?
Убытком в целях налогообложения прибыли признается отрицательная разница между доходами и расходами в данном отчетном (налоговом) периоде 2 .
При этом для ряда случаев предусмотрено отдельное исчисление налоговой базы и, следовательно, отдельный порядок признания убытков по отдельным операциям. Например, особый порядок признания убытков установлен в случае, если налогоплательщик ведет деятельность, связанную с использованием обслуживающих объектов и хозяйств; по операциям с ценными бумагами и т. д.
Раздельное определение налоговой базы по операциям реализации покупных товаров и продукции собственного производства в Налоговом кодексе не предусмотрено. Здесь доходы и расходы считаются по принципу «общей корзины». Доходы от реализации покупных товаров суммируются с доходами от реализации собственной продукции, а расходы на приобретение покупных товаров суммируются с расходами на производство собственной продукции. Положительная разница между суммой доходов и суммой расходов признается прибылью, отрицательная разница - убыток. Поэтому убыток от реализации покупных товаров может уменьшать прибыль от реализации продукции собственного производства.
Чтобы признать убытки, у компании должны быть все подтверждающие документы
Может ли фирма признать убытки присоединенной к ней компании в случае, если у последней нет документов, подтверждающих размер убытков, а только данные налоговых проверок?
Одним из критериев признания расходов (в том числе убытков) в целях налогообложения прибыли является их документальное подтверждение 3 .
Порядок документального оформления затрат регулирует Федеральный закон «О бухгалтерском учете» 4 , в котором закреплено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Поэтому если организация не может подтвердить расходы (убытки) надлежащим образом оформленными первичными документами, полагаю, что такие расходы не могут быть приняты ни у этой организации, ни у присоединившей ее организации.
Документы, подтверждающие убытки, должны храниться в течение всего срока признания убытков
Убытки могут переноситься в течение 10 лет. Сколько времени надо хранить документы, подтверждающие эти убытки?
Налоговым кодексом предусмотрен общий срок хранения документов - 4 года 5 . Однако наличие факта переноса убытков на будущее (в течение 10 лет), а также, например, списания безнадежных долгов (нереальных к взысканию) вынуждает организацию хранить документы в течение более длительного срока. Так, согласно Налоговому кодексу 6 , налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. Такой же позиции придерживаются и суды 7 . При отсутствии подтверждающих документов организация не может воспользоваться правом переноса убытков.
Как учитываются убытки в консолидированной группе налогоплательщиков (далее КГН), возникшие в ходе деятельности одной из компаний?
Налоговым кодексом установлено, что налоговая база по доходам, полученным всеми участниками КГН, определяется на основании суммы всех доходов и суммы всех расходов участников, учитываемых в целях налогообложения налогом на прибыль организаций 8 .
Поэтому если организация, являющаяся участником консолидированной группы налогоплательщиков (не находящаяся в состоянии реорганизации), в ходе своей деятельности получила убыток, то такой убыток учитывается ответственным участником данной консолидированной группы при формировании консолидированной налоговой базы группы и переносится на будущее в общем порядке.
Имущество, полученное от материнских компаний, могут снова обложить налогом на прибыль
Сейчас действует норма Налогового кодекса 9 о том, что имущество или имущественные права, полученные дочерней компанией от материнской в порядке увеличения чистых активов, не включаются в базу по налогу на прибыль. Каковы перспективы данной нормы? Какие риски надо учитывать при ее применении?
Фактически, приведенная норма позволяет коммерческим организациям получать от своих акционеров или участников любое имущество, имущественные права или неимущественные права, в том числе денежные средства, без налоговых последствий.
Наличие данной нормы в Кодексе формально легализует в целях налогообложения дарение между коммерческими организациями.
Такой подход противоречит сути предпринимательской деятельности.
Кроме того, в Налоговом кодексе действуют положения10, касающиеся освобождения от налогообложения доходов в виде безвозмездно полученного имущества, если уставный капитал получающей или передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада передающей (получающей) организации.
Исходя из этого, норма в отношении чистых активов носит расширительный характер и позволяет практически без ограничений передавать коммерческим организациям имущество, имущественные и неимущественные права, в том числе денежные средства, создавая возможности для избежания налогообложения.
При таких обстоятельствах планируется исключить эту норму в части освобождения от налогообложения имущества, имущественных прав или неимущественных прав, которые переданы акционерами (участниками) для формирования чистых активов организации.
Планируется внести изменения в правила начисления амортизации
И в заключение, какие поправки в 25 ю главу Налогового кодекса планируются с 2013 г.?
Основные изменения, предусмотренные законопроектом, касаются правил исчисления амортизации.
Планируется установить, что в составе внереализационных доходов учитываются компенсации и иные аналогичные выплаты за изъятие земельного участка для государственных и муниципальных нужд и (или) за сносимые объекты недвижимого имущества, расположенные на этом земельном участке.
Будут уточнены правила признания доходов при методе начисления в случае реализации недвижимого имущества. Предлагается датой реализации недвижимого имущества признавать дату передачи недвижимого имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.
Сноски:
1 ст. 272 НК РФ
2 п. 8 ст. 274 НК РФ
3 ст. 252 НК РФ
4 п. 1 ст. 9 Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ
5 подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ
6 п. 4 ст. 283 НК РФ
7 Решение АС г. Москвы от 25.03.2008 № А40-52908/07-115-325
8 ст. 278.1 НК РФ
9 подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ
10 подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ
Предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Однако, ни один предприниматель не застрахован от получения убытков. Убытки могут возникнуть при совершении любых хозяйственных операций, как по основным, так и по вспомогательным видам деятельности.
Что же такое убыток? Под убытком для целей исчисления налога на прибыль понимается отрицательная разница между доходами и расходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ. В случае наличия у налогоплательщика убытка налоговая база равняется нулю. Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных статьей 283 НК РФ.
Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом, на такие убытки как убытки от реализации амортизируемого имущества, убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде и прочее действие п. 1 ст. 283 НК РФ не распространяется. Кроме того, убытки, полученные от реализации прав на земельные участки, от деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств, от операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, учитываются с учетом применения особенностей статей 264.1, 275.1, 280 и 304 НК РФ.
Поскольку, по мнению налоговиков, учет убытков является одним из инструментов налогового планирования, инспекция, руководствуясь интересами бюджета, часто предъявляет претензии по учету убытков. В связи с этим в настоящее время налоговой службой создаются уже известные налогоплательщикам убыточные комиссии, которые проверяют обоснованность отражения убытков в бухгалтерском и налоговом учете. К налогоплательщикам, ведущим убыточную деятельность, применяются меры повышенного контроля. По статистике результатам деятельности таких комиссий стало сокращение компаний, отражающих убытки в налоговом учете.
Для избежания конфликтов с налоговой инспекцией, в том числе и для участия в деятельности конфликтной комиссии, налогоплательщику необходимо заранее подготовить письменный документ, в котором будут сформулированы причины возникновения убытков, изложены мероприятия по ликвидации убыточной деятельности. Доводы, изложенные в таком документе для убедительности желательно подтвердить документально. Обосновывающими документами могут послужить бизнес - план, аналитические справки, данные маркетинговых исследований и пр.
Кроме того, необходимо позаботиться о том, чтобы собственно убыток, отражаемый в учете, был документально подтвержден.
Для этого следует учесть, что в течение всего срока переноса убытка на будущее организация обязана хранить документы, которые подтверждают объем понесенного убытка. К таким документам относятся как регистры налогового учета, так и первичные документы бухгалтерского учета. Убыток, как указано выше - это отрицательная разница между доходами и расходами налогового периода. Поэтому, документальное обоснование требуется собственно не для самого убытка, а для расходов, которые его повлекли. Расходы в свою очередь должны быть подтверждены в соответствии с требованиями статьи 252 НК РФ, то есть, они должны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными.
Необходимость сохранения документов, обосновывающих убыток, вызвана тем, что они могут быть истребованы налоговой инспекцией не только в ходе выездной, но и в ходе камеральной проверки налоговой декларации.
К конфликтам с налоговой инспекцией может привести и использование способов оптимизации налогообложения, выявленных налоговой инспекцией и признанных в качестве способа уклонения от уплаты налога на прибыль. В данном случае действует общее правило, по которому любой способ оптимизации эффективен до тех пор, пока его не используют массово и он не раскрыт налоговой службой.
К таким способам относится, в частности, присоединение убыточных компаний. В настоящее время, как известно, налогоплательщик вправе списывать без ограничения убыток реорганизуемой компании. В связи с этим важно учесть, что реорганизация может быть признана недействительной, по причине того, что единственной ее целью было получение налоговой выгоды. Поэтому, планируя реорганизацию необходимо оценить ее на соответствие критериям обоснованности налоговой выгоды. Данные критерии сформулированы в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
В частности, реорганизация может быть признана необоснованной, если присоединяемая организация является фирмой «однодневкой», либо компанией, которая фактически не ведет деятельность и существует только «на бумаге». В частности, если у присоединяемой организации нет помещения, персонала, основных средств, если она зарегистрирована по адресу массовой регистрации, если директором является лицо из числа «мертвых душ» и пр. и при этом у нее имеется убыток по данным бухгалтерского учета, не обоснованный реальными хозяйственными операциями. О фиктивности реорганизации будет свидетельствовать и то, что убыток присоединяемой компании сложился в течении непродолжительного времени, и сама присоединяемая компания создана нет так давно и прочие подобные подозрительные моменты, которые уже раскрыты в правоприменительной практике налоговой инспекции, и оцениваются как направленные на уклонение от уплаты налогов.
Поэтому, важно заранее продумать обоснование присоединения убыточной компании, в том числе, деловую цель, экономическую целесообразность присоединения. Аргументы, обосновывающие присоединение должны быть документально подтверждены, например, бизнес - планом, докладными записками экономистов присоединяющего налогоплательщика. Обоснованием может послужить и аналитика деятельности присоединяемой компании. В ней будут раскрыты активы присоединяемой компании, подтверждающие выгоду реорганизации, рынок деятельности и пр.
Ниже рассмотрим также ряд наиболее часто встречающихся вопросов, возникающих у налогоплательщиков при учете убытков.
Учет убытков от операций с ценными бумагами
Среди налогоплательщиков бытует мнение, что убыток от операций с ценными бумагами может уменьшать доход от прочих операций, поскольку требование отдельно исчислить налог с базы по ценным бумагам в НК РФ не содержится. Подтверждение данного мнения можно встретить и в ряде судебных актов арбитражного суда. Однако, данная позиция является конфликтной и ее обоснованность придется отстаивать в суде.
Дело в том, что убыток от реализации ценных бумаг налогоплательщик не вправе погасить за счет прибыли по основному виду деятельности. Поскольку убытки от реализации ценных бумаг могут покрываться за счет прибыли, полученной от реализации такой же категории ценных бумаг. Это следует из положений пункта 10 статьи 280 НК РФ. Статьей 280 НК РФ предусмотрен особый порядок учета прибыли и убытка при совершении операций с ценными бумагами. В частности, согласно пункту 10 указанной статьи, налогоплательщики, получившие убыток от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде, вправе уменьшить налоговую базу в отчетном периоде, полученную по операциям именно с ценными бумагами. Минфин России и суды придерживаются аналогичного мнения (письма от 27.03.09 № 03-03-06/1/194, от 16.02.09 № 03-03-06/1/68, постановления федеральных арбитражных судов Западно-Сибирского от 06.08.08 № Ф04-3075/2008(7454-А03-37), Московского от 09.03.07 № КА-А40/1509-07, Северо-Западного от 17.10.06 № А05-3377/2006-34 округов).
При этом, прибыль от операций с ценными бумагами может быть уменьшена на сумму убытка от прочих операций. Аналогичного мнения придерживается и Минфина России (например, Письмо от 30 января 2008 г. № 03-03- 06/1/58, от 1 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/67). Аналогичное мнение высказано и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26 февраля 2008 г. № 14908/07.
Убытки, возникающие в связи с возвратом покупателем некачественного товара, претензии по которому поставщику не предъявляются
По данному вопросу на практике выделяются две точки зрения.
Первая заключается в том, что убытки, возникающие в связи с возвратом покупателем некачественного товара, претензии по которому поставщику не предъявляются, признаются внереализационным расходом в общем порядке. Данные расходы оцениваются как возмещение покупателю стоимости испорченных товаров, и признаются на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Такой подход подтверждается и письмами Минфина России от 19.01.07 № 03-03-06/1/16, от 14.04.06 № 03-03-04/1/340.
Кроме того, ФАС Северо - Западного округа от понесенные убытки после реализации товара конкретному покупателю являются внереализационными расходами, совершенными с целью возмещения причиненного ущерба, документально подтверждены названными документами и экономически оправданы и могут быть отнесены к внереализационным расходам в силу подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
При этом, суд обращает внимание на то, что в силу пункта 4 статьи 252 НК РФ если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Таким образом, в данном случае налогоплательщик, при наличии сомнений в квалификации спорных расходов в качестве внереализационных или прочих реализационных, вправе отнести их к какой-либо группе по своему выбору.
Другая точка зрения заключается в том, что убытки, возникающие в связи с возвратом покупателем некачественного товара, претензии по которому поставщику не предъявляются, не признаются расходом по следующим причинам: данный убыток экономически не обоснован; стоимость возвращенного покупателем некачественного товара не является расходом компании, так как возврат произошел не по ее вине; у налогоплательщика есть возможность предъявить претензии поставщику; такие убытки прямо не поименованы в пункте 2 статьи 265 НК РФ. Данное мнение выражено, в частности, в Письме УФНС России по г. Москве в письме от 22.12.06 № 20-12/115051.
В своем Письме УФНС России, обращает внимание на то, что в соответствии с пунктом 2 статьи 469 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для целей, для которых он обычно используется. При этом в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружение неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени) покупатель вправе отказаться от исполнения договора, то есть возвратить товар.
Убыток, возникший до перехода на УСН, при последующем возврате на общий режим налогообложения
В настоящее время сложилось мнение, согласно которому налогоплательщик вправе учесть убыток, возникший до перехода на УСН, при последующем возврате на общий режим налогообложения. Такой подход в настоящее время подтверждается официальными разъяснениями Минфина России. Данные разъяснения содержатся в Письме от 05.10.06 № 03-03-02/234. Минфин РФ рассмотрел следующую ситуацию, при которой компания применяла в 2002 году общий режим и получила убыток. В 2003 году компания перешла на УСН. Начиная с 2004 г., вновь вернулась на общий режим. Минфин РФ в результате пришел к выводу, что НК РФ не запрещает компании в 2004-м и последующих годах учитывать убыток 2002 года.
Аналогичной позиции придерживается и ФНС РФ, поскольку именно она является автором запроса в Минфин РФ.
Ранее неопределенность в решении данного вопроса была связана с тем, что НК РФ фактически запрещает учитывать убыток, полученный на общей системе налогообложения при переходе на УСН. Также и при возврате с УСН к общему режиму налогообложения тоже нельзя учесть убыток, полученный на спецрежиме (п. 7 ст. 346.18 НК РФ). В то же время кодекс ничего не говорит о том, как при возврате с УСН к общему режиму поступать с убытком, который компания получила еще до перехода на спецрежим.
Налогоплательщики, которые применяют упрощенную систему налогообложения и используют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе учесть суммы убытка при исчислении налоговой базы. Но такой убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30 процентов. При этом оставшаяся часть убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды. Для подтверждения сумм убытка предприятие обязано хранить соответствующие документы в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка. Однако сумма убытка, «не использованного» в отчетном налоговом периоде, переносится на будущие периоды не бесконечно, а лишь на 10 налоговых периодов. Такова действующая редакция пункта 7 статьи 346.18 Налогового кодекса РФ.
С 2009 года порядок признания убытка изменится.
Во-первых, налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором убыток был получен.
Во-вторых, налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом ограничение, согласно которому убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30 процентов, отменено.
В-третьих, убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет.
В-четвертых, если налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они получены.
В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящим пунктом, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.
Еще по теме 6.9.2. Порядок признания убытков:
- 15.3. ПРИЗНАНИЕ ПРИБЫЛИ (УБЫТКА) ОТ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
- Порядок признания доходов по договору простого товарищества
Так, постепенно, постепенно мы добрались до финансовых результатов. То есть до прибылей и убытков. Сначала поговорим… Правильно – об убытках. Почему? А потому, что с убытков налоги платить пока ещё не додумались. Точнее – додумались, но данные помыслы в законопроекты ещё не материализовались.
Статьёй 283 НК РФ установлено, что убытки, полученные в текущем или предыдущих налоговых периодах, организация вправе зачесть в уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль. Почему «вправе»? Потому что никто организацию не обязывает этого делать. Неужели есть такие чудаки, удивитесь вы, которые этим правом не пользуются? Да сколько угодно. У некоторых организаций страх перед органами ФНС так силён, что они готовы честно полученный убыток (чаще всего возникший в начальный период деятельности организации) не использовать для уменьшения «налоговой» прибыли. Резон – «а вдруг к нам придут?» Без комментариев… Как бы то ни было, но как раз этот случай в «налоговой» учётной политике раскрывать не надо. Нет здесь никаких вариантов. Не нужно заявлять о своём отказе от такой льготы. Почему не надо? Потому что этот выбор не имеет никакого отношения к вариантам налогового планирования, а лишь констатирует психологическое состояние руководства организации. В один прекрасный момент всё изменится, директор и главбух перестанут дурить и воспользуются предоставленным им правом. Зачем же тогда это предисловие, возмутитесь вы? А для того, чтобы показать, что далеко не во всех случаях, когда в каком-либо документе звучит слово «вправе», это означает обязательное фиксирование «права выбора» в учётной политике. Особенно, когда это впрямую никто не требует, а возможность выбора носит оперативный характер. До недавнего времени вообще не предусматривал никаких вариантов выбора при ведении налогового учёта убытков. Но с 01.01.2015 такие возможности появятся - в части налогового учёта убытков от уступки права требования долга до наступления срока платежа (согласно изменениям в , внесённым пунктом 23 статьи 3 Федерального закона от 28.12.2013 № 420-ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации»). Как и ранее, такой убыток признаётся нормируемым. Однако порядок его нормирования, согласно новой редакции пункта 1 статьи 279 НК РФ , существенно изменяется. В частности, размер убытка, который налогоплательщик будет вправе включить в расходы при исчислении прибыли, не сможет превышать сумму процентов, которую первоначальный кредитор уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки, определенному одним из след ующих методов (согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 279 НК РФ):- исходя из максимального значения процентной ставки, установленной для соответствующего вида валюты пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ ;
- исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными в разделе V.1 НК РФ , то есть с применением особенностей, предусмотренных для контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами.
МСУ = Д x ПС x КД / КДКГ где МСУ - максимальная сумма убытка, которую налогоплательщик вправе учесть для целей налогообложения; Д - сумма дохода от уступки требования; ПС - процентная ставка, расчет которой принят в учетной политике организации; КД - количество дней от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором; КДКГ - количество дней в календарном году.
Итак, делаем выбор. Что предпочтительнее? Затрудняетесь? Поставлю вопрос иначе – что проще? Конечно же, определение предельного размера убытка исходя из максимального значения процентной ставки. Ведь в этом случае он рассчитывается исходя из значения действующего на момент реализации права требования долга ставки рефинансирования Банка России и установленного предельного значения процентной ставки по долговым обязательствам для соответствующего вида валюты. Не хотите «как проще»? Любите сложности? Ну, тогда выбирайте второй метод. Почему «сложности»? Объясним почему. Для определения предельной процентной ставки необходимо будет применять методы, установленные пунктом 1 статьи 105.7 НК РФ . К ним относятся:
- метод сопоставимых рыночных цен;
- метод цены последующей реализации;
- затратный метод;
- метод сопоставимой рентабельности;
- метод распределения прибыли.
Так, постепенно, постепенно мы добрались до финансовых результатов. То есть до прибылей и убытков. Сначала поговорим… Правильно – об убытках. Почему? А потому, что с убытков налоги платить пока ещё не додумались. Точнее – додумались, но данные помыслы в законопроекты ещё не материализовались.
Статьёй 283 НК РФ установлено, что убытки, полученные в текущем или предыдущих налоговых периодах, организация вправе зачесть в уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль. Почему «вправе»? Потому что никто организацию не обязывает этого делать. Неужели есть такие чудаки, удивитесь вы, которые этим правом не пользуются? Да сколько угодно. У некоторых организаций страх перед органами ФНС так силён, что они готовы честно полученный убыток (чаще всего возникший в начальный период деятельности организации) не использовать для уменьшения «налоговой» прибыли. Резон – «а вдруг к нам придут?» Без комментариев…
Как бы то ни было, но как раз этот случай в «налоговой» учётной политике раскрывать не надо. Нет здесь никаких вариантов. Не нужно заявлять о своём отказе от такой льготы. Почему не надо? Потому что этот выбор не имеет никакого отношения к вариантам налогового планирования, а лишь констатирует психологическое состояние руководства организации. В один прекрасный момент всё изменится, директор и главбух перестанут дурить и воспользуются предоставленным им правом.
Зачем же тогда это предисловие, возмутитесь вы? А для того, чтобы показать, что далеко не во всех случаях, когда в каком-либо документе звучит слово «вправе», это означает обязательное фиксирование «права выбора» в учётной политике. Особенно, когда это впрямую никто не требует, а возможность выбора носит оперативный характер.
До недавнего времени НК РФ вообще не предусматривал никаких вариантов выбора при ведении налогового учёта убытков. Но с 01.01.2015 такие возможности появятся - в части налогового учёта убытков от уступки права требования долга до наступления срока платежа (согласно изменениям в статью 279 НК РФ , внесённым пунктом 23 статьи 3 Федерального закона от 28.12.2013 № 420-ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации »). Как и ранее, такой убыток признаётся нормируемым. Однако порядок его нормирования, согласно новой редакции пункта 1 статьи 279 НК РФ , существенно изменяется. В частности, размер убытка, который налогоплательщик будет вправе включить в расходы при исчислении прибыли, не сможет превышать сумму процентов, которую первоначальный кредитор уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки, определенному одним из след ующих методов (согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 279 НК РФ ): исходя из максимального значения процентной ставки, установленной для соответствующего вида валюты пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ ; исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными в разделе V.1 НК РФ , то есть с применением особенностей, предусмотренных для контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами. Вот вам и возможность выбора, которую организация вправе реализовать, отразив данный факт выбора в учётной политике. Тут уже выбор предстоит не оперативный, а стратегический, основанный на особенностях организации и понимании выгоды того или иного метода.
Рассчитать предельную сумму убытка в обоих случаях организация должна исходя из суммы дохода от уступки права требования с учётом периода от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором (согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 279 НК РФ ). Общую формулу расчёта предельной суммы убытка можно представить следующим образом: МСУ = Д x ПС x КД / КДКГ
где МСУ - максимальная сумма убытка, которую налогоплательщик вправе учесть для целей налогообложения;
Д - сумма дохода от уступки требования;
ПС - процентная ставка, расчет которой принят в учетной политике организации;
КД - количество дней от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором;
КДКГ - количество дней в календарном году.