Пункт 4 ст. 259 НК РФ изначально предусматривал, что начисление амортизации по объектам амортизи­руемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Поскольку никаких исключе­ний данная норма не содержала, она действовала для всех видов амортизируемого имущества.

В то же время в отношении имущества, право соб­ственности на которое подлежит государственной регистрации, существовала особая норма. Согласно п. 11 ст. 258 НК РФ основные средства, права на кото­рые подлежат государственной регистрации в соот­ветствии с законодательством Российской Федерации, включались в состав соответствующей амортизацион­ной группы с момента документально подтвержден­ного факта подачи документов на регистрацию ука­занных прав.

Следовательно, до 2013 года начисление амортиза­ции по недвижимому имуществу осуществлялось при одновременном выполнении двух условий - ввод объекта в эксплуатацию и подача документов на государ­ственную регистрацию права собственности.

В обоснование данного подхода приводились сле­дующие аргументы. Начислять амортизацию в нало­говом учете можно только по амортизируемому иму­ществу. Четыре критерия амортизируемого имущества приведены в п. 1 ст. 256 НК РФ:

• стоимость выше 40 тыс. руб.;

• срок полезного использования более 12 месяцев;

• использование в деятельности, направленной на извлечение доходов;

• принадлежность налогоплательщику на праве соб­ственности.

Право собственности на недвижимое имущество возникает только с момента государственной регистра­ции права собственности на него. Соответственно, до этого момента имущество не признается амортизируе­мым, а значит, по нему нельзя начислять амортизацию.

Норма п. 11 ст. 258 НК РФ была исключением из общего правила. По сути, налогоплательщикам пре­доставлялась преференция и давалось разрешение на включение в амортизационные группы незарегистри­рованных объектов недвижимости с момента подачи документов в регистрирующие органы.

С 1 января 2013 г. п. 4 ст. 259 НК РФ действует в новой редакции: «Начисление амортизации по объек­там амортизируемого имущества, в том числе по объ­ектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с зако­нодательством Российской Федерации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации». Кроме того, Законом № 206-ФЗ норма п. 11 ст. 258 НК РФ призна­на утратившей силу.

Таким образом, с 2013 года амортизация по всем объектам основных средств, включая недвижимое имущество, право собственности на которое подле­жит государственной регистрации, начисляется по общим правилам.­­

Журнал "Налоговая политика и практика" №05 2013 год

Организация, зарегистрированная в Москве, приобрела в Московской области у физического лица капитальное здание (склад из железобетонных конструкций) 1984 года постройки. Никаких документов предыдущих собственников, подтверждающих срок эксплуатации строения, нет. Был подписан договор купли-продажи, есть свидетельство на право собственности. В дальнейшем здание будет сдано в аренду.
Каков порядок определения срока полезного использования данного имущества? С какого момента нужно начислять амортизацию? Можно ли уменьшить срок эксплуатации и на основании каких документов? В какое подразделение налоговой инспекции (Москвы или Московской области) следует уплачивать налог на имущество организации?

Налог на прибыль организаций

Приобретенный объект недвижимости признается амортизируемым имуществом. Такой вывод следует из пункта 1 статьи 256 НК.

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Срок полезного использования -- это период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (далее Классификация). На это указывает пункт 1 статьи 258 НК РФ.

При этом организации, приобретающие объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) его эксплуатации предыдущими собственниками (п. 7 ст. 258 НК) при применении линейного метода начисления амортизации. Если срок фактического использования недвижимости у предыдущих собственников равен или больше срока его полезного использования, организация вправе самостоятельно определять срок полезного использования с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Из изложенного следует, что законодатель закрепил в Налоговом кодексе РФ право, но не обязанность налогоплательщика определять норму амортизации по бывшему в употреблении имуществу с учетом срока его эксплуатации предыдущим собственником.

Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя (ст. 313 НК). Поэтому применение пункта 7 статьи 258 НК следует отразить в учетной политике для целей налогообложения.

Срок эксплуатации предыдущим собственником должен быть документально подтвержден. Однако налоговое законодательство не содержит конкретного перечня документов, необходимых для подтверждения срока эксплуатации.

Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств, в том числе:

• форма № ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)";
• форма № ОС-1а "Акт о приеме-передаче здания (сооружения)".

В формах № ОС-1 и ОС-1а раздел 1 заполняется на основании данных передающей стороны (организации-сдатчика), имеющих информационный характер для объектов основных средств, бывших в эксплуатации. В данном разделе имеется графа "Фактический срок эксплуатации (лет, месяцев)".

По мнению Минфина России, если организация приобрела бывшее в употреблении основное средство (здание), и продавец не передал ей акт ОС-1 (ОС-1а - на здание), то она не вправе в налоговом учете начислять амортизацию по такому имуществу (письмо Минфина России от 05.07.2010 № 03-03-06/1/448).

Ранее чиновники были более лояльны.

Так, в письме Минфина России от 03.08.2005 № 03-03-04/1/142 указано, что технический паспорт может служить документом, подтверждающим период эксплуатации у предыдущих собственников.

Московская налоговая служба, например, относит к подтверждающим документам технический паспорт здания (его копию либо выписку из него с указанием года постройки здания), справку о техническом состоянии здания (письма УФНС РФ по г. Москве от 28.10.2004 № 26-12/69723, от 09.11.2004 № 26-12/72016, письмо УМНС РФ по г. Москве от 20.09.2004 № 26-12/61278).

К подтверждающим документам также можно отнести справку БТИ с указанием величины износа здания.

Указанные документы принимают в обоснование и суды (см., например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 08.11.2007 № Ф03-А73/07-2/3272, Поволжского округа от 05.12.2008 № А12-3509/08, Уральского округа от 02.12.2009 № Ф09-8676/09-С2).

В арбитражной практике встречаются решения, в которых судьи принимали во внимание срок полезного использования, определенный расчетным путем (решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.09.2006 по делу № А40-4005/06-126-40, оставленное в силе постановлением ФАС Московского округа от 20.06.2007 № КА-А40/4313-07).

При этом письмо продавца о периодах эксплуатации актива не является достаточным основанием для уменьшения срока полезного использования данного оборудования (письмо УМНС РФ по г. Москве от 22.09.2004 № 26-12/61646).

Таким образом, в рассматриваемом случае документами, подтверждающими эксплуатацию, могут быть:

• акт о приеме-передаче имущества;
• прочие документы: свидетельство о государственной регистрации недвижимости, техпаспорт здания либо копия или выписка из него с указанием года постройки здания (то, что можно воспользоваться этим документом, подтвердил Минфин России в письме от 03.08.2005 № 03-03-04/1/142: несмотря на то что речь шла о транспортном средстве, считаем возможным распространить разъяснение и на недвижимость), справка БТИ о величине износа.

Например, территориальный отдел БТИ выдал справку в том, что износ купленного кирпичного здания 1984 года постройки (к 2010 году его "возраст" -- 26 лет) составляет 70%. Это означает, что по данным БТИ срок полезного использования здания равен 37 лет (26 лет х 100% : 70%).

Следовательно, оставшийся срок полезного использования - 11 лет (37 лет - 26 лет).

Однако организации необходимо учитывать позицию Минфина России, выраженную в письме от 05.07.2010 № 03-03-06/1/448 и, несмотря на положительную судебную практику, быть готовой к возможным налоговым претензиям.

Согласно Классификации капитальные здания из железобетонных конструкций (код по ОКОФ 11 0000000) относятся к 10-й амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет).

К основным средствам, входящим в 8-10 амортизационные группы, в обязательном порядке применяется линейный метод амортизации.

Обратите внимание: согласно пункту 11 статьи 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Таким образом, для начала начисления амортизации по основному средству, права на которое подлежат государственной регистрации, необходимо выполнение двух условий:

• включение данного основного средства в амортизационную группу (наличие документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав);
• ввод основного средства в эксплуатацию.

Бухгалтерский учет

Приобретенное помещение является основным средством, так как отвечает условиям, перечисленным в пункте 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н). Для учета основных средств, предназначенных для сдачи в аренду, используется счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (п. 5 ПБУ 6/01, План счетов бухгалтерского учета, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Согласно пункту 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

• ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
• ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
• нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

При этом срок полезного использования может определяться в соответствии с Классификацией.

Следовательно, организация может установить любой срок полезного использования. Выбранный срок специальная комиссия должна обосновать в приказе о вводе объекта в эксплуатацию.

На практике многие определяют срок полезного использования по правилам налогового учета, то есть в соответствии с Классификацией и с учетом данных предыдущего собственника. Это удобно, так как позволит сблизить два вида учета - бухгалтерский и налоговый. Решение определять срок полезного использования по правилам налогового учета в соответствии с Классификацией необходимо отразить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).

Поэтому на дату получения свидетельства о праве собственности и при условии, что объект введен в эксплуатацию, его стоимость нужно отразить по дебету счета 03, а со следующего месяца начинать начисление амортизации.

Налог на имущество организаций

В соответствии с пунктом 1 статьи 83 НК РФ организации подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества. При этом местом нахождения недвижимого имущества является место фактического его нахождения (п. 5 ст. 83 НК РФ).

Организация, учитывающая на балансе объекты недвижимого имущества, находящиеся вне места нахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, уплачивает налог на имущество (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из указанных объектов недвижимого имущества (ст. 385 НК РФ).

И. Б. Остафий, О.В. Монако,
эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Продолжим использовать данные примера. Нежилое помещение, право собственности на которое пока еще не перешло к предприятию (до момента его государственной регистрации), в целях бухгалтерского учета по состоянию на 1 января 2002 года числится на счете капитальных вложений. Однако для налоговых целей, в соответствии с пунктом 8 статьи 258, основные средства "включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав". Поэтому предприятие должно рассчитывать амортизационные отчисления на помещение и включать их в состав налоговых расходов (по новым правилам) уже с 1 января 2002 года, независимо от того, какой датой будет внесено в Единый государственный реестр его право собственности на данный объект недвижимости.

В то же время новому владельцу предстоит непростая задача определить срок полезного использования данного объекта, причем этот срок не может быть меньше 30 лет. Справочно обратясь к постановлению СМ СССР от 22 октября 1990 г. N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР", обнаруживаем, что для подобных зданий (высотой более двух этажей, не имеющих особокапитальных характеристик, то есть классифицированных шифром 10001) нормативный срок службы был установлен в 100 лет (1% амортизации в год). Однако на основании каких документов предприятие может принять конкретный срок полезного использования приобретенного помещения из промежутка от 30 до 100 лет, НК РФ не устанавливает.

Единственное указание, на которое можно ориентироваться в данном случае, - пункт 5 статьи 258, согласно которому предприятию разрешено руководствоваться "техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей". Хотя, строго говоря, это положение предусмотрено для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, однако иного все равно не дано. Следовательно, если в документах, полученных в процессе подготовки к государственной регистрации (например, выписке из технического паспорта БТИ) имеется указание на нормативный срок службы здания, в котором расположен приобретенное помещение, то избрать в качестве срока полезного использования следует именно его. Если таких данных в документах нет, то за указанной информацией, по нашему мнению, следует обратиться к независимому эксперту, работающему в сфере оценки недвижимости, либо к строительной организации, возводящей аналогичные здания. Предположим, что, применив один из перечисленных способов, предприятие установило, что здание, включающее купленный объект недвижимости, предполагается к полезной эксплуатации в течение 50 лет. Однако и этого оказывается недостаточным, чтобы корректно исчислить норму амортизации.

Дело в том, что пункт 12 статьи 259 устанавливает особый порядок расчета амортизации для основных средств, бывших в употреблении у предыдущего владельца и амортизируемых линейным методом. Так, предусмотрено право нового владельца "определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками". То есть, в нормативный срок эксплуатации может быть включен весь срок использования объекта недвижимости всеми предыдущими собственниками с момента первого ввода здания в эксплуатацию. В то же время из приведенной формулировки все-таки не следует однозначного порядка действий нового владельца. Не особенно отступая от рекомендаций НК РФ, можно сконструировать по меньшей мере три различных способа учесть срок использования имущества предыдущими собственниками.

1. Рассчитать сумму амортизации, который должен был бы быть начислен за предыдущие годы эксплуатации (согласно новым нормам) и принять ее в качестве входящей. В дальнейшем исчисляемую в соответствии с полным установленным сроком полезного использования амортизацию прибавлять к этой рассчитанной величине;

2. Принять фактическую сумму амортизации, начисленную прежними собственниками, исходя из действовавших в том периоде норм и периода предыдущей эксплуатации, принять ее в качестве исходной суммы амортизации и осуществлять доначисление амортизации в течение своего использования объекта уже по новым нормам, но в рамках общего нормативного срока службы. Заметим, что этот вариант возможен только в случае, если до момента приобретения объект имел одного владельца, или если предыдущий собственник имеет информацию о порядке начисления амортизации более ранним хозяином;

3. Из определенного с учетом требований НК РФ срока полезного использования имущества вычесть срок эксплуатации данного объекта всеми предыдущими собственниками. Рассчитывать норму амортизации исходя из нового, уменьшенного срока полезного использования.

Приходится учитывать, с одной стороны, буквальную формулировку текста НК РФ, а с другой стороны - исторически сложившуюся в предыдущий период позицию налоговых органов в отношении амортизации бывших в употреблении основных средств (например, письмо МНС РФ от 11 сентября 2000 г. N ВГ-6-02/731). В результате мы придем к выводу, что из приведенных вариантов применять надлежит именно третий.

Допустим, помещение расположено в здании, которое было построено в декабре 1976 года, то есть до момента рассматриваемой покупки эксплуатировалось 25 лет. Если предприятие имеет документальное подтверждение этого факта, то срок полезного использования помещения у нового владельца устанавливается равным 25 годам. Отметим, что информация о сроке строительства здания может быть официально получена в органах бюро технической документации.

Пример

Бухгалтер ЗАО "Актив" ежемесячную норму амортизации по объекту недвижимости, бывшему в употреблении, должен рассчитать следующим образом.

1. Сначала нужно определить первоначальную стоимость помещения. Согласно пункту 1 статьи 257, таковой является сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

В данном случае такие расходы составят:

4 935 000 руб. + 50 000 руб. + 15 000 руб. = 5 000 000 руб.

Если бы, например, помещение уже при покупке требовало переустройства (капитального ремонта, перепланировки и т. п.), без которого его использование в качестве офисного представлялось бы невозможным, то в первоначальную стоимость следовало включить и стоимость расходов на такое переустройство.

2. Теперь нужно определить ежемесячную норму амортизации по формуле для линейного метода: 25 лет х 12 мес. = 300 мес.,

К = х 100% = 0,33% в месяц.

3. На этом этапе нужно определить ежемесячную сумму амортизации. Она составит: 5 000 000 руб./мес. х 0,33% = 16 500 руб. в месяц

Таким образом, амортизацию на помещение нужно начислять начиная с 1 января 2002 года. Ежемесячно списывается сумма - 16 500 руб. Вследствие этого за 2002 год будет начислена амортизация в сумме 198 000 руб. Остаточная стоимость помещения на конец года составит 4 802 000 руб.

Необходимо заметить, что амортизация за декабрь 2001 года не начисляется по следующим причинам:

Во-первых, включение в состав амортизируемого имущества осуществляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором они были введены в эксплуатацию;

Во-вторых, потому, что по правилам, действовавшим в 2001 году, амортизации подлежали только основные средства, стоящие на балансе предприятия, а на балансе они могут оказаться только после завершения государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество.

"Налоговый вестник", 2012, N 6

Один из основных принципов законодательства о налогах и сборах - принцип определенности налогового законодательства. Однако нередко формулировка норм налогового законодательства вызывает вопросы у налогоплательщиков, а их неопределенность используется налоговыми органами для доначисления налогов. Неясности, выявляемые в процессе правоприменения налоговых норм в конкретных ситуациях, должны устраняться путем толкования этих норм правоприменительными органами, в т.ч. арбитражными судами (см. Определение КС РФ от 25.01.2007 N 48-О-О). Между тем анализ судебной практики показывает, что суды не имеют единого мнения о применении ст. ст. 258, 259 НК РФ, а именно о возможности начисления амортизации по введенным в эксплуатацию основным средствам, права на которые подлежат государственной регистрации, в отсутствие документального подтверждения факта подачи документов на государственную регистрацию указанных прав.

Нормы налогового законодательства и подходы к их применению

Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ (в ранее действовавшей редакции - п. 2 ст. 259 НК РФ) дата начала начисления амортизации находится в зависимости только от одного фактора - ввода объектов основных средств в эксплуатацию: "начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию". Таким образом, ст. 259 НК РФ, регулирующая методы и порядок расчета сумм амортизации, не предусматривает в качестве условия начала начисления амортизации факт подачи документов на государственную регистрацию прав на амортизируемое имущество.

В свою очередь, ст. 258 НК РФ, посвященная порядку распределения амортизируемого имущества по амортизационным группам, не устанавливает иного срока, с наступлением которого у налогоплательщика возникает право на начисление амортизации, отличного от срока, указанного в п. 4 ст. 259 НК РФ.

Однако п. 11 ст. 258 НК РФ (в ранее действовавшей редакции - п. 8 ст. 258 НК РФ) предусматривает, что "основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанных прав".

На основании указанной нормы Минфин России в ряде Писем (от 14.02.2011 N 03-03-06/1/96, от 29.07.2010 N 03-03-06/1/492, от 27.08.2010 N 03-03-06/1/570, от 20.09.2010 N 03-03-06/1/598, от 15.09.2009 N 03-03-06/2-170, от 10.11.2009 N 03-03-06/1/734, от 13.10.2009 N 03-03-06/1/658, от 07.12.2009 N 03-03-06/2/231, от 11.01.2005 N 03-03-01-04/1/1) высказал точку зрения, согласно которой для начисления амортизации по основному средству, права на которое подлежат государственной регистрации, необходимо выполнение одновременно двух условий: включение ОС в амортизационную группу (при наличии документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав) и ввод его в эксплуатацию.

С мнением Минфина России согласились некоторые суды. Например , ФАС Поволжского округа в Постановлении от 31.05.2011 по делу N А06-4719/2010 указал: "Из анализа статей 256, 258, 259 НК РФ следует, что до включения в состав соответствующей амортизационной группы имущество не может амортизироваться, даже если оно введено в эксплуатацию. Поэтому для начисления амортизации по основному средству, право собственности на которое подлежит государственной регистрации, необходимо выполнение двух условий: включение данного основного средства в амортизационную группу (наличие документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав), а также его ввод в эксплуатацию. Таким образом, по объектам недвижимости, которые не зарегистрированы, но введены в эксплуатацию, начисление амортизации следует производить с момента подачи документов на государственную регистрацию". Аналогичные выводы сделаны ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 27.02.2012 по делу N А27-6735/2011.

Однако большинство судов не согласилось с мнением Министерства финансов. Так, в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 13.07.2010 по делу N А65-29725/2009, от 26.01.2009 по делу N А55-9610/2008, ФАС Волго-Вятского округа от 03.03.2011 по делу N А28-93/2010, ФАС Центрального округа от 16.11.2010 по делу N А35-10007/2009, ФАС Северо-Западного округа от 13.05.2009 по делу N А42-2083/2008, ФАС Московского округа от 18.09.2008 N КА-А40/8497-08 суды указали на следующее: "На основании п. 4 ст. 259 НК РФ (в ранее действовавшей редакции - п. 2 ст. 259 НК РФ) законодательство обусловливает начало амортизации не с даты включения объекта амортизируемого имущества в ту или иную амортизационную группу, а с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию". "Момент возникновения права на начисление амортизации по объектам основных средств связан не с подачей документов на государственную регистрацию прав на объект и документальным подтверждением данного факта, а с моментом введения объекта в эксплуатацию". "Налоговое законодательство не связывает дату начала эксплуатации с датой подачи документов на государственную регистрацию объектов основных средств либо с датой включения объектов основных средств в ту или иную амортизационную группу".

Таким образом, согласно правовой позиции, которой придерживается большинство судов, момент возникновения права на начисление амортизации по объектам основных средств связан только с моментом введения объекта в эксплуатацию и не зависит от условий, обозначенных в п. 11 ст. 258 НК РФ.

Какая же из этих точек зрения правильная?

Делая вывод о том, что для начала начисления амортизации по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, необходимо два условия (п. 4 ст. 259 и п. 11 ст. 258 НК РФ), Минфин России и некоторые суды ставят отнесение сумм амортизационных начислений на расходы в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли в зависимость от соблюдения налогоплательщиками норм гражданского законодательства - института приобретения права собственности (гл. 14 Гражданского кодекса РФ).

Тем самым правоприменители фактически как законодатель вторгаются в сферу регулирования гражданских правоотношений, указывая на то, что неосуществление действий по государственной регистрации прав влечет неблагоприятные налоговые последствия. При этом игнорируется, что воля законодателя не была направлена на такое регулирование, что следует из буквального толкования норм налогового законодательства.

Следует обратить внимание на п. 3 ст. 272 НК РФ, устанавливающий порядок признания расходов в виде амортизации при методе начисления. В соответствии с положениями данного пункта амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитанной в соответствии с порядком, установленным ст. ст. 259, 259.1, 259.2 и 322 НК РФ. Таким образом, поскольку п. 3 ст. 272 НК РФ не содержит отсылок к ст. 258 НК РФ, вывод о том, что для начала начисления амортизации необходимо лишь выполнение условия, обозначенного в п. 4 ст. 259 НК РФ (ввод основного средства в эксплуатацию), представляется правильным.

Такой подход к применению ст. ст. 258, 259 НК РФ отвечает принципу определенности норм налогового законодательства (п. 6 ст. 3 НК РФ), а также принципу толкования неустранимых сомнений, противоречий и неясностей налоговых норм в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Последний из указанных принципов суды, к сожалению, нередко забывают применять, когда замысел законодателя сформулирован недостаточно четко и однозначно.

Кроме того, рассматривая вопрос о том, является ли факт подачи документов на государственную регистрацию прав условием для начала начисления амортизации, хотелось бы обратить внимание на Решение ВАС РФ от 17.10.2007 N 8464/07. Указанным Решением ВАС РФ было отказано в удовлетворении заявления о признании недействующим Письма Минфина России от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35, в котором речь шла об обложении налогом на имущество объектов недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано в установленном законом порядке. В этом Решении ВАС РФ указал на необходимость учета экономической сущности объектов недвижимого имущества.

Приняв во внимание доводы Минфина России о том, что вопрос об учете и налогообложении основных средств не может зависеть от волеизъявления налогоплательщика, поскольку определяется экономической сущностью объекта, т.е. использованием объекта недвижимого имущества в предпринимательских целях, ВАС РФ пришел к следующему выводу: "Факт отсутствия государственной регистрации права собственности в связи с тем, что налогоплательщик не реализовал свое право на своевременное оформление недвижимого имущества в свою собственность, не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности учета и налогообложения этого имущества в порядке, установленном налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете".

По мнению автора, экономическая сущность объектов недвижимого имущества, используемых в предпринимательской деятельности, должна учитываться не только в целях обложения налогом на имущество, но и при уменьшении налогооблагаемой прибыли на сумму амортизационных начислений.

Налогоплательщик не должен быть лишен права на учет своих расходов, связанных с созданием и (или) приобретением основных средств, через амортизацию, вне зависимости от факта государственной регистрации прав на объект недвижимого имущества (подачи документов), если указанный объект отвечает всем признакам основного средства, отражен в качестве такового в бухгалтерском учете с определением первоначальной стоимости, введен в эксплуатацию и используется в производственной деятельности, а также включен в налогооблагаемую базу по налогу на имущество.

Тем самым соблюдается принцип экономической обоснованности налогообложения (п. 3 ст. 3 НК РФ).

В противном случае будут действовать двойные стандарты. Факту государственной регистрации значения не придается, если это позволяет налоговым органам доначислить налог на имущество. Если же речь заходит о праве налогоплательщика на уменьшение налогооблагаемой базы (по налогу на прибыль через амортизацию), факт государственной регистрации прав приобретает первостепенное значение.

С учетом изложенного логичной и правильной представляется позиция тех судов, которые считают, что начало начисления амортизации определяется п. 4 ст. 259 НК РФ и обусловлено только фактом ввода основных средств в эксплуатацию.

Правовая позиция ВАС РФ, и как ее применяют суды

В заключение необходимо отметить, что ВАС РФ рассматривал вопрос применения рассматриваемых ст. ст. 258 и 259 НК РФ. Его позиция была сформирована в Постановлении Президиума от 25.09.2007 N 829/07, в котором ВАС РФ указал: "Исходя из п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Пункт 8 ст. 258 НК РФ не устанавливает иного срока, с наступлением которого у налогоплательщика возникает право на начисление амортизации". Тем не менее, как указывалось ранее, некоторые суды, согласившиеся с мнением Минфина России о том, что для начисления амортизации необходимо подтверждение факта подачи документов на госрегистрацию прав на амортизируемое имущество, игнорируют это Постановление ВАС РФ, полагая, что оно не относится к вопросу налогообложения прибыли.

Действительно, позиция ВАС РФ была сформирована им при рассмотрении вопроса о моменте возникновения права на применение налогового вычета по НДС по объекту капитального строительства (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2006). Вместе с тем в Определении от 20.10.2008 N 10372/08 ВАС РФ указал, что позиция, приведенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.09.2007 N 829/07, применима в целях не только принятия к вычету сумм НДС, но и определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. В этой связи выводы судов, не учитывающих Постановление ВАС РФ N 829/07, представляются ошибочными.

Неопределенность по вопросу применения ст. ст. 258, 259 НК РФ продолжает существовать. Видимо, для приведения судебной практики к единообразию в толковании и применении указанных правовых норм ВАС РФ должен высказаться на эту тему еще раз, но уже конкретно по вопросу налогообложения прибыли.

М.Гренова

Юрисконсульт

адвокатской фирмы "Юстина"

Амортизация основных средств - систематическое распределение стоимости актива на протяжении срока его полезного использования. В каком порядке начисляется амортизация основных средств казенными учреждениями, а также как отражаются амортизационные начисления в бюджетном учете, расскажем в данной статье.

Общие правила начисления амортизации

Государственные (муниципальные) учреждения, в том числе казенные учреждения, начисляют амортизацию основных средств по правилам, установленным Инструкцией № 157н . Напомним эти правила.

Правила начисления амортизации основных средств	Пункт Инструкции № 157н
Линейный способ начисления амортизации	85
В течение финансового года амортизация начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы
В течение срока полезного использования основного средства начисление амортизации не приостанавливается*
Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия основного средства к бухгалтерскому учету	86
Начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости основного средства или за месяцем его выбытия с бухгалтерского учета	87
Начисление амортизации не может производиться свыше 100% стоимости амортизируемого объекта	86
На основные средства стоимостью свыше 40 000 руб. амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными нормами амортизации	92
На основные средства стоимостью до 40 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости в отношении: Недвижимого имущества при принятии его к учету; Библиотечного фонда при выдаче его в эксплуатацию; Иных объектов основных средств при выдаче в эксплуатацию, за исключением объектов, стоимость которых не превышает 3 000 руб.
На основные средства стоимостью до 3 000 руб. включительно, за исключением библиотечного фонда и недвижимого имущества, амортизация не начисляется

Кроме случаев перевода объекта основных средств на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Понятные на первый взгляд правила начисления амортизации, предусмотренные Инструкцией № 157н, у некоторых бухгалтеров вызывают вопросы. Например, вопрос, связанный с основными средствами, в отношении которых необходимо начислять 100%-ю амортизацию. Если указанное основное средство принято к учету и введено в эксплуатацию в одном месяце, в какой момент необходимо начислять амортизацию: в месяце принятия к учету или начиная со следующего месяца?

По мнению автора, вышеуказанное правило о начислении амортизации начиная с месяца, следующего за месяцем принятия основного средства к учету, действует в отношении тех основных средств, по которым амортизация начисляется ежемесячно линейным способом в соответствии с рассчитанными нормами амортизации. Что касается тех основных средств, в отношении которых предусмотрено единовременное начисление амортизации в размере 100% балансовой стоимости, то в данном случае начисление следует производить на дату ввода объекта в эксплуатацию. Иными словами, если указанный объект вводится в эксплуатацию в месяце принятия его к учету, то амортизация по нему начисляется в этом же месяце, а не в следующем.

Расчет амортизации

Основными показателями, необходимыми для расчета амортизации основного средства, являются его стоимость и норма амортизации, рассчитанная исходя из срока полезного использования амортизируемого основного средства.

Срок полезного использования. Сроком полезного использования основного средства признается период, в течение которого предусматривается использование основного средства в процессе деятельности учреждения в тех целях, ради которых он был приобретен, создан и (или) получен (в запланированных целях). Порядок определения срока полезного использования основного средства представлен в п. 44 Инструкции № 157н . Далее приведем схему по определению такого срока.

Срок полезного использования определяется исходя из:
информации, содержащейся в законодательстве РФ, устанавливающем сроки полезного использования имущества в целях начисления амортизации. В данном случае имеется в виду Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 №  1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» и Постановление Совмина СССР от 22.10.1990 № 1072 «Об утверждении единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР» . Если информация отсутствует, то исходя из:
рекомендаций, содержащихся в документах производителя, входящих в комплектацию основного средства. Если информация отсутствует, то исходя из:
решения комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов, принятого с учетом:
ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью	ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта	нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта	гарантийного срока использования объекта	сроков фактической эксплуатации и ранее начисленной суммы амортизации

Расчет амортизации исходя из балансовой стоимости. По общему правилу расчет амортизации производится исходя из балансовой стоимости основного средства (п. 85 Инструкции № 157н ).

Казенное учреждение здравоохранения приобрело медицинский инструмент. Его балансовая стоимость - 47 000 руб. Необходимо определить срок его полезного использования и рассчитать сумму ежемесячной амортизации.

Инструменты медицинские (код ОКОФ 14 3311010) входят согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, в первую амортизационную группу (как имущество со сроком полезного использования от одного года до двух лет включительно). В данном случае на основании п. 44 Инструкции № 157н срок полезного использования устанавливается по наибольшему сроку, определенному для указанной амортизационной группы. Следовательно, срок полезного использования медицинского инструмента признается равным двум годам (24 мес.).

С учетом этого ежемесячная амортизация по данному объекту составит 1 958,33 руб. (47 000 руб. / 24 мес.).

Расчет амортизации исходя из остаточной стоимости. Остаточная стоимость основного средства используется для расчета амортизации в следующих случаях:

Когда в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации или частичной ликвидации основного средства изменились его первоначально принятые нормативные показатели функционирования, что повлекло изменение срока полезного использования. В данном случае начиная с месяца, в котором был изменен срок полезного использования, амортизация рассчитывается исходя из остаточной стоимости основного средства и оставшегося на дату изменения срока полезного использования (п. 85 Инструкции № 157н );

Если объект был принят на учет с ранее начисленной амортизацией. В таком случае расчет амортизации производится исходя из остаточной стоимости амортизируемого объекта на дату его принятия к учету и нормы амортизации, исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования на дату его принятия к учету (п. 85 Инструкции № 157н ).

При этом под остаточной стоимостью основного средства на соответствующую дату понимается его балансовая стоимость, уменьшенная на сумму начисленной на соответствующую дату амортизации, а под оставшимся сроком полезного использования на соответствующую дату - срок полезного использования амортизируемого основного средства, уменьшенный на срок его фактического использования на соответствующую дату.

В результате реконструкции здания, числящегося на балансе казенного учреждения, его балансовая стоимость увеличилась на 500 000 руб. (с 1,5 млн руб. до 2 млн руб.). В результате проведенных работ по реконструкции были улучшены нормативные показатели функционирования здания. В связи с чем по решению комиссии был пересмотрен срок его полезного использования. Такой срок был увеличен с 20 лет до 25 лет. На момент изменения срока полезного использования здание эксплуатировалось 17 лет, а сумма начисленной амортизации по нему составила 1 275 000 руб. Необходимо рассчитать сумму ежемесячной амортизации, начисляемой с месяца, в котором был изменен срок полезного использования.

Итак, на дату изменения срока полезного использования остаточная стоимость здания будет равна 725 000 руб. (1 500 000 + 500 000 - 1 275 000), а оставшийся срок полезного использования - восемь лет (25 - 17). Таким образом, ежемесячная сумма амортизации начиная с месяца, в котором был изменен срок полезного использования, составит 7 552,08 руб. (725 000 руб. / 96 мес.).

Казенным учреждением в рамках внутриведомственной передачи безвозмездно получен автомобиль, ранее находившийся в эксплуатации у передающей стороны. Согласно документам балансовая стоимость переданного автомобиля составляет 500 000 руб., а сумма начисленной по нему амортизации - 300 000 руб. Срок полезного использования данного автомобиля - пять лет. На момент принятия его к учету учреждением он эксплуатировался три года. Необходимо рассчитать сумму ежемесячной амортизации на автомобиль.

В данном случае остаточная стоимость автомобиля равна 200 000 руб. (500 000 - 300 000), а оставшийся срок полезного использования - два года (5 - 3).

Сумма ежемесячной амортизации, начисляемой в учреждении, составит 8 333,33 руб. (200 000 руб. / 24 мес.).

Отражение в бюджетном учете амортизационных начислений

Начисленная амортизация по объектам нефинансовых активов отражается в бюджетном учете казенного учреждения путем накопления на соответствующих аналитических счетах с отражением бухгалтерских записей в порядке, предусмотренном Инструкцией № 162н . В зависимости от вида амортизируемого объекта основных средств казенными учреждениями учет начисленной амортизации ведется на следующих счетах:

- 1 104 10 000 «Амортизация недвижимого имущества» :

1 104 11 000 «Амортизация жилых помещений - недвижимого имущества учреждения»;

1 104 12 000 «Амортизация нежилых помещений - недвижимого имущества учреждения»;

1 104 13 000 «Амортизация сооружений - недвижимого имущества учреждения»;

1 104 15 000 «Амортизация транспортных средств - недвижимого имущества учреждения»;

1 104 18 000 «Амортизация прочих основных средств - недвижимого имущества учреждения»;

- 1 104 30 000 «Амортизация иного движимого имущества учреждения» :

1 104 31 000 «Амортизация жилых помещений - иного движимого имущества учреждения»;

1 104 32 000 «Амортизация нежилых помещений - иного движимого имущества учреждения»;

1 104 33 000 «Амортизация сооружений - иного движимого имущества учреждения»;

1 104 34 000 «Амортизация машин и оборудования - иного движимого имущества учреждения»;

1 104 35 000 «Амортизация транспортных средств - иного движимого имущества учреждения»;

1 104 36 000 «Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря - иного движимого имущества учреждения»;

1 104 37 000 «Амортизация библиотечного фонда - иного движимого имущества учреждения»;

1 104 38 000 «Амортизация прочих основных средств - иного движимого имущества учреждения»;

- 1 104 40 000 «Амортизация предметов лизинга» :

1 104 41 000 «Амортизация жилых помещений - предметов лизинга»;

1 104 42 000 «Амортизация нежилых помещений - предметов лизинга»;

1 104 43 000 «Амортизация сооружений - предметов лизинга»;

1 104 44 000 «Амортизация машин и оборудования - предметов лизинга»;

1 104 45 000 «Амортизация транспортных средств - предметов лизинга»;

1 104 46 000 «Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря - предметов лизинга»;

1 104 47 000 «Амортизация библиотечного фонда - предмета лизинга»;

1 104 48 000 «Амортизация прочих основных средств - предметов лизинга»;

- 1 104 50 000 «Амортизация имущества, составляющего казну» :

1 104 51 000 «Амортизация недвижимого имущества в составе имущества казны»;

1 104 58 000 «Амортизация движимого имущества в составе имущества казны».

Операции по начислению амортизации отражаются по кредиту перечисленных выше счетов в корреспонденции с дебетом следующих счетов (п. 19 Инструкции № 162н ):

- 1 401 20 271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов»;

- 1 106 34 340 «Увеличение вложений в материальные запасы - иное движимое имущество учреждения»;

Соответствующие аналитические счета счета 1 109 00 271 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» (в части амортизации основных средств).

Принятие к учету ранее начисленной амортизации при безвозмездном получении основных средств отражается в корреспонденции с дебетом следующих счетов (п. 19 Инструкции № 162н ):

- 1 304 04 310 «Внутриведомственные расчеты по приобретению основных средств» (в рамках движения нефинансовых активов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств);

- 1 401 10 151 «Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации» (в рамках движения объектов между учреждениями разных уровней бюджетов);

- 1 401 10 180 «Прочие доходы» (в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) бюджетных средств одного уровня бюджета, а также при их получении от государственных и муниципальных организаций).

В феврале 2014 года в казенное учреждение поступили следующие основные средства:

а) приобретенные за счет бюджетных средств:

Столы и стулья на сумму 13 000 руб. (стоимость единицы не превышает 3 000 руб.) (введены в эксплуатацию в месяце приобретения);

Библиотечный фонд на сумму 7 000 руб. (введен в эксплуатацию в месяце приобретения);

Оборудование стоимостью 50 000 руб. (срок полезного использования - три года (36 мес.));

б) получен безвозмездно от государственного учреждения автомобиль стоимостью 450 000 руб. Срок его полезного использования - пять лет (60 мес.). Данный автомобиль передан с начисленной за два года его эксплуатации амортизацией, равной 180 024 руб. Оставшийся срок полезного использования по нему составляет три года (36 мес.);

в) приобретены для использования в рамках приносящей доход деятельности следующие основные средства:

Компьютер стоимостью 20 000 руб. (введен в эксплуатацию в месяце приобретения);

Деревообрабатывающий станок по договору лизинга. Согласно условиям договора станок учитывается на балансе учреждения. Расходы лизингодателя на его приобретение составили 170 000 руб. Срок полезного использования по договору лизинга установлен пять лет (60 мес.).

Согласно учетной политике учреждения суммы амортизации, начисленной по основным средствам, используемым в рамках приносящей доход деятельности, относятся на себестоимость оказываемых платных услуг.

В бюджетном учете данные операции отразятся следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В феврале 2014 года
Получены и приняты к учету столы и стулья	1 106 31 310	1 302 31 730	13 000
	1 101 36 310	1 101 31 310
Выданы приобретенные столы и стулья в эксплуатацию (с одновременным принятием на забалансовый учет)*	1 401 20 271	1 101 36 410	13 000
	21
Получен и принят к учету библиотечный фонд	1 106 31 310	1 302 31 730	7 000
	1 101 37 310	1 106 31 310
Начислена амортизация на библиотечный фонд в размере его балансовой стоимости	1 401 20 271	1 104 37 410	7 000
Получено и принято к учету оборудование	1 106 31 310	1 302 31 730	50 000
	1 101 34 310	1 106 31 310
Отражено безвозмездное получение автомобиля: В сумме переданной балансовой стоимости	1 101 35 310	1 401 10 180	450 000
- в сумме переданной начисленной амортизации	1 401 10 180	1 104 35 410	180 024
Получен и принят к учету компьютер	1 106 31 310	1 302 31 730	20 000
	1 101 34 310	1 106 31 310
Выдан приобретенный компьютер в эксплуатацию	1 109 60 271	1 104 34 410	20 000
Получен и принят к учету станок - предмет лизинга	1 106 41 310	1 302 31 730	170 000
	1 101 44 310	1 106 41 310
Начиная с марта 2014 года
Начислена ежемесячная амортизация на приобретенное оборудование 50 000 руб. / 36 мес.	1 401 20 271	1 104 34 410	1 388,89
Начислена ежемесячная амортизация на безвозмездно полученный автомобиль (450 000 - 180 024) руб. / 36 мес.	1 401 20 271	1 104 35 410	7 499,33
Начислена амортизация на станок - предмет лизинга 170 000 руб. / 60 мес.	1 109 60 271	1 104 44 410	2 833,33

Учет выданных в эксплуатацию основных средств стоимостью до 3 000 руб. включительно ведется на забалансовом счете 21 с одноименным названием в целях обеспечения сохранности и надлежащего контроля за их движением. Указанные объекты учитываются за балансом до момента их списания или выбытия по иным основаниям.

Хотя правила начисления амортизации, установленные инструкциями № 157н, № 162н, действуют не первый год, у некоторых бухгалтеров их применение вызывает некоторые сложности. Надеемся, что приведенный в статье материал поможет казенным учреждениям не только вспомнить указанные правила начисления амортизации основных средств, но и разрешить возникшие вопросы, связанные с расчетом сумм амортизационных отчислений и отражением их в бюджетном учете.

Вы бухгалтер, но директор вас не ценит? Считает, что вы только тратите его деньги и переплачиваете налоги?

Станьте ценным спецом в глазах руководства. Научитесь работать с дебиторкой.

У Центра обучения «Клерка» новый .

Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.